非上市公司股权激励会计及税务处理问题分析
摘 要
非上市公司尤其是一些科技创新型公司，对公司技术骨干等高管人员进行股权激励存在一定必要性，股权激励可以使公司稳定经营发展，但在公司进行股权激励的时候如果没有谨慎处理好会计和税务问题也会造成公司的一定损失，并为后续上市融资等计划留下合规隐患，北京市道可特律师事务所金融与资本市场团队将对股权激励的会计和税务处理问进行相关分析。
2018年9月6日，中国证监会提出完善上市公司股份回购制度的修法建议，就公司法修正案草案公开征求意见，在公司法修正案草案中对股份回购的规定作出修改，其中包括增加对于员工持股计划的回购情形。员工持股计划是上市公司作为一种激励员工的手段，使得员工不仅可以领取工资报酬还可以分享公司经营收益，为员工增加收入来源，也可以激励员工更好的为公司服务。不仅上市公司需要对员工进行激励，现在越来越多的非上市公司同样需要对员工或高管进行股权激励，这已经成为了现代企业重要的激励方式,得到了资本市场、经营层和股东的一致认同。在股权激励激励过程当中，不同的股权激励类型对会计和税务问题也会有不同的处理情形，这样使得会计和税务问题也显得尤为重要。
股权激励类型
《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下简称“《101号文》”）及《财政部税政司 国家税务总局所得税司有关负责人就完善股权激励和技术入股税收政策答记者问》（以下简称“《101号文问答》”）将非上市公司股权激励分为股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励。
根据《101号文》可知，股票（权）期权是指公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票（权）的权利；所称限制性股票是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权；所称股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。
股权激励会计处理问题
(一) 股份支付
《企业会计准则第11号—股份支付》（以下简称“《准则11号》”）第2条规定：“股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。其中，以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。”
非上市公司实施股权激励，通常的目的是为获取员工服务而向员工授予公司股票（权）的情形，属于《准则11号》规定的为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具的股份支付行为，适用股份支付准则。股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励作为激励计划，作为不同性质的“权益工具”，对公司的当期利润损益会产生影响和财务处理也有所相同。
(二) 股权奖励
《准则11号》第5条规定：“授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。”
根据该条规定，公司实施股权奖励计划，实施日即将激励对象取得公司授予股权的对价和授予日股权的公允价格之差额，直接应计入公司当期的管理成本费用，冲减当期利润。
(三) 限制性股票
《准则11号》第6条规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。”
根据该条规定，公司实施限制性股票计划，实施日（授予日)公司将不确认当期损益，限售期的每个资产负债表日（每年的12月31日），公司应将授予日公司赋予职工股权的授予价格和股权公允价格的差额成本，按照最佳估计为基础，分摊到各期成本或费用科目，以合理反映当期股权激励成本。
值得注意的是，计入限售期各期成本或费用的股份支付成本，不会随着公司公允估值变动而变动，而是锁定在授予日每股授予价格和股权公允价格的差额成本，并和限售期限、解锁可能性等密切相关。
(四) 股票（权）期权
类似于限制性股票，期权计划也遵循《准则11号》第6条规定。在实施期权计划时，实施日（授予日)公司同样不确认当期损益，但应确定授予日“期权权益工具”的公允价格，并按照最佳估计为基础，分摊到各期成本或费用科目。
(五) 股权激励情况下股权公允价值
最近期限无外部融资的情况下，可采用符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关估值方法确定权益工具的公允价值。可以使用的估值方法包括现金流折现法、相对价值法以及其他合理的估值方法，也可聘请估值机构出具估值报告。
最近期限有外部投资者的情况下，可参考公司向外部投资者最近一次融资完成后的投后估值。最近期限一般指3个月，或最多6个月。
综上所述，在实施股权激励计划的时候，授予股权的对价和授予日股权的公允价格之差额计入公司管理成本，冲减公司利润。限制性股票和股票（权）期权在股权计划实施日（授予日)公司将不确认当期损益，在限售期的每个资产负债表日（每年的12月31日），公司应将授予日公司赋予职工股权的授予价格和股权公允价格的差额成本，按照最佳估计为基础，合理分摊到各期成本或费用科目，以合理反映当期股权激励成本。公司在实施限制性股票激励计划或股票（权）期权时，应综合考虑授予日时点和解锁（行权）期限，尽可能在估值尚低时实施长期激励计划，并尽可能争取和投资者签署《业绩对赌协议》等文件中，将因股权激励产生股份支付的非经常性损益剔出业绩和利润考核目标中，以减少股权激励造成的影响。
对于立即可以行权的股权激励计划，则在实施日（授予日）即将激励对象取得公司授予股权的对价和授予日股权的公允价格之差额，直接应计入公司当期的管理成本费用，冲减当期利润。股权激励将一次性将差额成本计入当期损益，对当期损益影响较大，但对以后年度的业绩和利润无影响。
股权激励税务处理问题
(一) 一般规则
一般规则下股权激励涉及两个征税环节，即在“获得股权”和“股权转让”时分别计征。
1. 纳税时点及税率
根据《101号文》及《101号文问答》，纳税义务产生的时点对于股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励等股权激励方式，在期权行权、限制性股票解禁以及获得股权奖励时即产生纳税义务，按照股票（股权）实际购买价格与公平市场价格之间的差额，按照“工资、薪金所得”项目，适用3-45%的7级超额累进税率征收个人所得税。
另一个纳税时点是在个人转让上述股票（股权）时，对转让收入高于取得股票（股权）时公平市场价格的增值部分，按“财产转让所得”项目，适用20%的比例税率征税。
2. 计税基础
“获得股权”这个时点的计税基础是股票（股权）实际购买价格与公平市场价格之间的差额；“股权转让”这个时点的计税基础是转让收入高于取得股票（股权）时公平市场价格的增值部分。
3. 公平市场价格的确定
根据《关于的解读》对非上市公司而言，公平市场价格依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票（权）的上年末净资产确定。
(二) 优惠政策规则
根据《101号文》, 非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
享受递延纳税政策的非上市公司股权激励（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，下同）须同时满足以下条件：
1.属于境内居民企业的股权激励计划。
2.股权激励计划经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设股东（大）会的国有单位，经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。
3.激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票（权）包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票（权）。
4.激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。
5.股票（权）期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年；限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。
6.股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。
7.实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。
综上所述，股权激励计划一般来说分为两个纳税时点一个是“获得股权”另一个是“股权转让”，对于满足优惠政策条件的股权激励计划将上述两个时点合为一个纳税时点，即递延至股权转让时纳税，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
不符合优惠政策的股权激励计划，在“获得股权”时按照股票（股权）实际购买价格与公平市场价格之间的差额，按照“工资、薪金所得”项目，适用3-45%的7级超额累进税率征收个人所得税；在“股权转让”时按照转让收入高于取得股票（股权）时公平市场价格的增值部分，按“财产转让所得”项目，适用20%的比例税率征税。
综上所述，不同的激励方式会产生不同的会计处理方式，且非上市公司选择不同的股权激励方式对公司损益的影响也有所不同，从而导致其纳税时点也不尽相同。因此，北京市道可特律师事务所金融与资本市场团队认为，非上市公司在选择股权激励方式的同时，除考虑激励计划结构设计等必要事项外，还应该对股权激励话的会计处理和税务问题给予一定的重视，若未对股权激励了计划的会计处理和税务问题给予一定重视，致使其存在不合规的情形，有可能为公司未来上市融资造成一定阻碍。
特别声明