《刑事审判参考》：以循环进出口货物申报出口退税行为的定性
第1672号
黄某建等人骗取出口退税案
——以循环进出口货物申报出口退税行为的定性
一、基本案情
被告人黄某建，男，1957年x月x日出生，上海美某羊绒纺织品有限公司（以下简称美某公司（法定代表人。2013年3月4日被逮捕。
（其余被告人基本情况略）
上海市人民检察院第一分院指控被告人黄某建等人犯骗取出口退税罪，向上海市第一中级人民法院提起公诉。
被告人黄某建及其辩护人提出，美某公司与五家相关外贸公司之间属于国内商品购销关系，而非委托代理出口关系，五家相关外贸公司的出口退税行为与美某公司并无关联；对于美某公司自营出口而言，黄某建主观上没有骗取出口退税的故意，现有证据也不能证实黄某建参与或指使他人骗取出口退税。
上海市第一中级人民法院经审理查明：
美某公司主要从事羊绒制品、纺织原料的采购、加工、进出口等业务。被告人黄某建担任美某公司法定代表人，全面负责公司经营管理。被告人陈某在美某公司负责纺织纱线出口业务。为实施骗取出口退税犯罪，黄某建安排被告人黄某根等人在我国香港特别行政区注册成立了益某（香港）贸易有限公司（以下简称益某公司）等公司。
2009年1月至2012年12月，被告人黄某建、陈某以美某公司自营出口或委托外贸公司代理出口方式，出口纺织纱线至我国香港特别行政区、新加坡，待货物到达我国香港特别行政区由黄某根控制的益某公司收货后，又从香港以来料加工或者以羊毛纱线名义报关入境，并通过物流公司将纱线从深圳、东莞等地运往上海或河北，重新包装后又以美某公司名义再出口，以此方式循环运作。为制造虚假资金流，黄某建指使财务人员将资金通过私人账户划转至黄某根等人介绍的地下钱庄私人账户内，又汇兑到黄某根等人在我国香港特别行政区注册成立的多家公司，之后再由黄某根在我国香港特别行政区以外商名义向美某公司及相关外贸公司付款，即采用资金回流方式完成虚假付款、结汇业务。在完成付款后，由美某公司及五家相关外贸公司办理出口退税手续。经审计2009年1月至2012年12月，被告人黄某建等人采用上述循环进出口的方式骗取国家出口退税款共计人民币8.7亿余元。
同时，为抵销美某公司循环进出口产生的营业收入及应缴税款，在无真实货物交易的情况下，黄某建等人以支付开票费的方式，通过60余家公司虚开羊绒类增值税专用发票价税合计79.3亿余元，税额11.5亿余元。上述增值税专用发票均已被用于抵扣美某公司循环进出口产生的应缴税款。
上海市第一中级人民法院认为，被告人黄某建伙同他人采用虚构出口贸易方式骗取国家出口退税款共计8.7亿余元，其行为已构成骗取出口退税罪，且数额特别巨大；为掩饰上述骗取出口退税犯罪事实，让他人为美某公司虚开增值税专用发票，税额共计11.5亿余元，其行为又构成虚开增值税专用发票罪。对黄某建所犯两罪应当择一重罪论处，故应以骗取出口退税罪定罪处罚。依照《刑法》第二百零四条第一款、第二百零五条第一款和第三款、第二十五条第一款、第二十六条第一款和第四款、第五十七条第一款，《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(已失效)第九条之规定，于2015年8月25日作出判决：以骗取出口退税罪判处被告人黄某建无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。（其余被告人判处刑罚情况略）
宣判后，被告人黄某建等人提出上诉。上诉理由与一审辩解相同。
上海市高级人民法院经审理认为，一审法院判决认定事实清楚，证据确实、充分，适用法律正确，量刑适当，诉讼程序合法，于2016年5月26日裁定驳回上诉，维持原判。
二、主要问题
对以循环进出口货物申报出口退税的行为如何定性?
三、裁判理由
对以同一批次的货物循环报关进出口，并向海关申报退税的行为如何定性，实践中有三种不同观点，具体如下。
第一种观点认为，在货物出口后又进口转入境内，再循环出口并申报出口退税的行为，在行政管理层面未被明确禁止，本案中有真实的出口货物，进口货物也已按照相关规定报关并缴纳税款，不构成骗取出口退税罪。对被告人黄某建等人在无真实货物交易的情况下，以支付开票费的方式，通过其他公司虚开羊绒类增值税专用发票的行为，应以虚开增值税专用发票罪论处。
第二种观点认为，被告人黄某建等人的行为系典型的循环进出口，表面上看似有真实的出口货物，但实际上是重复出口回流的货物，本质上属于虚构出口贸易；同时，又通过让他人虚开增值税专用发票的方式获得进项税额，申报出口退税，数额特别巨大，应认定为骗取出口退税罪。
第三种观点认为，被告人黄某建等人以循环进出口方式申报出口退税，骗取国家出口退税款，数额特别巨大，其行为构成骗取出口退税罪。同时，黄某建等人为了掩饰骗取出口退税犯罪事实，抵销美某公司循环进出口产生的营业收入及应缴税款，又让他人虚开增值税专用发票，其行为又构成虚开增值税专用发票罪，应两罪并罚。
我们同意第二种观点，具体理由如下。
（一）以骗取出口退税罪定罪处罚，符合主客观相统一原则
对被告人黄某建行为的定性，应对其全部行为进行综合分析。客观方面，美某公司出口贸易早以下特征：第一，从涉案货物流向来看，黄某建通过美某公司自营或委托外贸公司出口货物至我国香港特别行政区、新加坡，再指使黄某根由其控制的益某公司在我国香港特别行政区收货并联系我国香港特别行政区货柜司机将货物以来料加工或申报进口的方式运输入境，最终由物流公司在深圳等地接收后运至上海或河北，对货物重新包装后再出口，如此循环往复。上述货物流向系封闭循环系统，从而虚构了大量出口贸易。第二，从出口相关合同和单证来看，在正常出口贸易中，货运提单与海运提单中的外商应相同。本案中，无论是美某公司自营还是委托外贸公司代理出口货物，货运提单与海运提单上的外商均不一致。货运提单所列外商亦均称与美某公司之间不存在毛纱购销业务，而海运提单上的收货人为黄某根控制的益某公司和黄某建通过他人安排的新加坡公司。第三，从资金流向来看，所谓外商付款是黄某建自己或指使他人通过地下钱庄换汇后，通过黄某根等人在我国香港特别行政区成立的一系列与出口合同所列外商公司英文名称相近似的公司，将“货款”支付给美某公司及相关外贸公司。第四，从票据流向来看，美某公司在没有真实货物交易的情况下，以支付开票费的方式，让他人虚开大量羊绒类进项增值税专用发票，以虚构进项税额，用于申报出口退税，虚开的发票价税合计79.3亿余元，税额11.5亿余元。第五，从美某公司的实际业务量、仓储情况来看，美某公司实际购入、加工羊绒的数量远远小于其出口贸易数量，且美某公司的财务人员、仓储人员均未见到所谓的购入、加工的羊绒纱线入库。第六，经审计，美某公司采用循环进出口的方式，合计取得出口退税款8.7亿余元，数额特别巨大。
主观方面，被告人黄某建骗取出口退税的故意明显：第一，将货物循环进出口的行为本身不具有商业合理性。黄某建在我国香港特别行政区、新加坡均专门安排公司接货并将货物通过我国香港特别行政区回流，货物从我国香港特别行政区入境时还需报关缴税，由此产生大量运输成本、税费成本，如没有其他目的，单纯循环进出口的行为无法得到合理解释。第二，相关证人证言证明，从我国香港特别行政区向境内支付“货款”的部分公司系黄某建、陈某指使他人注册，黄某建通过地下钱庄兑换大量美元汇往我国香港特别行政区。第三，另有部分证人证言证明，部分为美某公司虚开进项增值税专用发票的开票公司系黄某建出资设立，且开票公司只有美某公司一家销售单位，也只为美某公司开票。将黄某建的以上行为综合起来可以看出，黄某建精心设计，通过货物循环进出口伪造货物流，通过注册我国香港特别行政区公司支付“货款”伪造资金流，通过设立开票公司虚假开票伪造票据流，其骗取国家出口退税款的故意显而易见。
因此，对被告人黄某建等人以骗取出口退税罪定罪处罚，符合主客观相统一原则。
（二）如以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，不能充分评价全部行为
对某种犯罪行为进行准确定性，应坚持将行为作为一个整体进行评价，而不能割裂来看;否则，就会出现评价不充分、不全面的问题
第一，要立足税收制度设计初衷，认识以循环进出口方式骗取出口退税行为的危害性。作为国际通行惯例，为了鼓励本国商品出口，增强国际竞争力，国家允许本国商品以不含税价格进入国际市场，即在货物出口后退还在国内生产和流通环节的已纳税款，以避免国际双重课税。在我国，出口退税是指对报关出口实际离境并销售给境外单位和个人的货物，退还已在国内生产和流通环节缴纳的增值税和消费税。也就是说，出口退税制度设计的初衷是鼓励本国商品出口，而循环进出口的行为，系将已出口的货物通过走私或其他方式回流至境内，或将境外同种货物转入境内，以此循环往复进行进出口。从实质上来看，循环进出口属于虚假出口，并没有导致国家的出口业务增多，不属于出口退税制度意图鼓励和保障的出口贸易行为，也就不属于应当享受出口退税政策的出口业务。不法分子对循环进出口业务，通过伪造货物流、资金流、票据流合同流等方式加以掩盖，使税务机关不易识别，从而将其作为真实出口业务给予退税，造成国家财政损失。这种行为本质上是非法占有国家财产的诈骗型犯罪，就危害性来说，是性质最严重、危害最大的危害税收征管犯罪，应依法从严惩处。
第二，要立足骗取出口退税罪的本质，准确界定罪与非罪。如上文所述，骗取出口退税罪的本质是诈骗犯罪。从主客观方面来看，诈骗犯罪（既遂）应包含以下要件：主观方面，行为人以非法占有为目的且具有诈骗故意；客观方面，行为人虚构事实、隐瞒真相使被害人陷人错误认识进而处分财产，最终导致被害人财产受到损失。无论犯罪分子采取何种方式假报出口，或是采取何种其他欺骗手段，构成骗取出口退税罪的，都应符合上述要件。以循环进出口方式骗取出口退税的行为，行为人主观上具有骗取国家出口退税款、非法占有国家财产的故意，客观上实施了虚构出口贸易的行为，使相关国家机关陷入此笔业务系符合出口退税政策的真实出口业务的错误认识，从而给予出口退税，造成国家财政损失，符合诈骗犯罪的构成要件，即典型的诈骗国家财产的犯罪。也正因如此，同时考虑到该行为的危害性和打击必要性，《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释4号）第七条规定，“在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转人境内循环进出口并申报出口退税的”行为，属于《刑法》第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”之一。
本案中，被告人黄某建等人以循环进出口羊绒纱线方式，通过虚构境外交易商、虚假结汇、让他人虚开进项增值税专用发票（用以虚构进项税额）等手段虚构出口贸易，骗取国家出口退税款，数额特别巨大应以骗取出口退税罪评价。让他人虚开增值税专用发票行为仅是黄某建等人骗取出口退税行为链条上的一个环节，即伪造票据流的环节，如单独以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，既不能评价黄某建等人骗取出口退税的目的，也不能评价该链条上其他骗取出口退税环节的行为，且虚开增值税专用发票罪的法定刑低于骗取出口退税罪，不符合罪刑相适应原则。
（三）如以骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪两罪并罚，会导致重复评价
有观点认为，被告人黄某建等人为掩饰骗取出口退税犯罪事实，抵销美某公司循环进出口产生的营业收入及应缴税款，在无实际真实货物交易的情况下，以支付开票费的方式，通过60余家公司虚开羊绒类增值税专用发票的行为，构成虚开增值税专用发票罪，应以骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪两罪并罚。该观点是对骗取出口退税目的行为和手段行为的认识不足所致。申报出口退税需要凭票抵扣，而增值税是以票控税、凭票抵扣，抵扣税款是增值税专用发票的核心功能，增值税专用发票是取得出口退税的重要凭证，增值税专用发票的进项税额是计算退税的重要依据，进项税额越多，行为人取得的出口退税额就越多。因此在骗取出口退税行为中，为了实现骗税的目的，行为人通常都需要通过各种方式取得虚假的增值税专用发票。就循环进出口而言，因出口的货物并非新采购的货物，也就没有真实的增值税进项发票，而没有进项发票，即便将这些货物出口，也无法取得退税。这也正是不法分子需要通过虚开、非法购买等非法手段取得增值税专用发票的原因。因此，行为人基于骗取出口退税的故意，通过虚开、非法购买等非法手段取得增值税专用发票的行为，实际上是其骗取出口退税的必要手段行为，骗取出口退税行为才是目的行为，二者系牵连犯，根据牵连犯的处断原理，按照从一重处原则，应以骗取出口退税罪一罪定罪处罚。
本案中，被告人黄某建等人让他人虚开大量进项增值税专用发票的行为，主要是为了虚构进项税额从而骗取出口退税。如认为其目的是掩饰骗取出口退税犯罪事实，抵销美某公司循环进出口产生的营业收入及应缴税款、则容易陷入其行为又独立地构成虚开增值税专用发票罪的错误、从而得出应以骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪两罪并罚的结论。这种观点会导致对虚开增值税专用发票这一行为的重复评价，是不适当的。
撰稿：最高人民法院刑事审判第四庭 毕 雪
审编：最高人民法院刑事审判第四庭 司明灯
来源：《刑事审判参考》总第147辑 第41页至48页。
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何观舒律师，专注办理虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪、骗取出口退税罪、逃税罪、逃避追缴欠税罪、非法出售（购买）增值税专用发票罪等重大疑难涉税犯罪案件。